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审计实务

CPA在存货监盘中存在的问题及改进建议

来源:财会信报       添加日期:2018年02月24日

  存货监盘是注册会计师(以下简称CPA)对被审计单位在资产负债表日所拥有和控制存货状况进行现场核实的一项审计程序,是CPA执行财务报表审计常用的审计程序之一。由于各行业存货的种类多样,且存货具有流动性和复杂性的特点,因此存货监盘历来是制造业、贸易、施工等行业审计实务的重点和难点。资本市场上很多的舞弊案例都涉及到被审计单位存货存在不同程度的虚假记录,存货监盘也是近年来部分会计师事务所和CPA被监管机构处罚的主要问题之一。
  《审计准则第1311号———对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》(以下简称“1311号准则”)第四条明确规定,如果存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列审计程序,对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据:(1)在存货盘点现场实施监盘(除非不可行);(2)对期末存货记录实施审计程序,以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
  在存货盘点现场实施监盘时,注册会计师应当实施下列审计程序:(1)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序;(2)观察管理层制订的盘点程序的执行情况;(3)检查存货;(4)执行抽盘。
  CPA实施存货监盘需要注意易混淆的概念
  (一)检查存货和执行抽盘
  检查存货和执行抽盘是两个不同的程序,二者不能相互混淆。例如:CPA在抽盘时从每一垛存货中又抽出一些存货进行称重或查看质量,这属于检查;盘点结束后,CPA从存货盘点记录中选取金额30%的项目追查至存货实物,这属于抽盘。
  (二)存货监盘的会计责任和审计责任
  CPA在执行存货监盘时不应协助被审计单位进行存货盘点,因为对本单位存货进行盘点是被审计单位的会计责任,而按照1311号准则实施存货监盘属于CPA的审计责任。《审计准则问题解答第3号———存货监盘》明确指出,注册会计师需要恰当区分被审计单位对存货盘点的责任和注册会计师对存货监盘的责任。如果CPA协助被审计单位进行存货盘点,将极有可能影响其独立性,从而违反《注册会计师职业道德守则》的相关要求。
  除此之外,即使CPA通过预审或其他途径的了解拟不信赖被审计单位盘点存货相关的内部控制,仍然应当在存货盘点现场实施监盘时观察被审计单位的盘点情况。
  CPA在存货监盘中存在的问题和改进建议
  在财务报表审计实务中,CPA在存货监盘中主要存在如下问题和改进建议。
  (一)存货虽然重要,但未实施存货监盘程序。
  一些项目组和部分CPA觉得虽然被审计单位期末存货的余额占资产总额的比例较高,但考虑到被审计单位整体规模不大,存货的期末余额也很小,在审计过程中,未对存货实施监盘程序。
  改进建议:只要存货是被审计单位的重要资产,就应该考虑实施监盘程序。
  (二)存货监盘程序实施不到位。
  1.审计计划阶段,有关存货监盘程序实施不到位。
  (1)未编制存货监盘计划。一些项目组和部分CPA以为存货监盘程序很简单,在准备实施现场存货监盘以前未编制监盘计划。
  改进建议:通过制定存货监盘计划,对现场存货的盘点日期和时间、参与监盘的人员安排、存货的抽盘范围以及抽盘项目的选取策略、盘点时应收集的截止性测试信息、监盘过程中CPA应予注意的特殊问题和其他要求作出统筹安排,以做到心中有数,充分降低存货的审计风险。
  (2)未取得被审计单位的存货盘点指引或与存货盘点有关的会议记录;或被审计单位的存货盘点指引过于简单,不能涵盖基本的存货盘点控制要求,项目组亦未提醒被审计单位管理层采取必要措施。
  改进建议:CPA在存货盘点现场实施监盘时,并不是简单地跟着被审计单位的库管、财务等盘点人员“点数”,还应当根据1311号准则实施下列审计程序:一是评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序;二是观察管理层制订的盘点程序的执行情况。而要实施上述程序,必须在存货现场监盘以前取得被审计单位的存货盘点指引或与存货盘点有关的会议记录,并进行分析和评价。
  (3)对于被审计单位的存货存放在多个地点的,一些项目组和部分CPA在计划阶段,未执行对存货存放地点完整性的检查程序并予以记录;未考虑客户与存货相关的内部控制措施和盘点惯例。
  《<审计准则第1311号—对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑>应用指南》(以下简称“1311号准则应用指南”)要求,在计划存货监盘时,注册会计师需要考虑的事项包括存货的存放地点(包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险),以确定适当的监盘地点。
  改进建议:CPA可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单(包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库,以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等),并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果,注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序:一是询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员,如营销人员、仓库人员等,以了解有关存货存放地点的情况;二是比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单,关注仓库变动情况,以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生;三是检查被审计单位存货的出、入库单,关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库(如期末库存量为零的仓库);四是检查费用支出明细账和租赁合同,关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金,如果有,该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中;五是检查被审计单位“固定资产———房屋建筑物”或“在建工程———房屋建筑物”明细清单,了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。
  在获取完整的存货存放地点清单的基础上,CPA可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果(例如,CPA在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报,因此在本期审计时对其予以特别关注),选择适当的地点进行监盘,并记录选择这些地点的原因。
  (4)一些项目组和部分CPA在制定存货监盘计划阶段,对于存货监盘时审计项目组的人员配备是否足够、是否具有胜任能力未在审计计划中予以安排或充分考虑。
  【案例1】乙商厦股份有限公司2016年审项目,存货监盘集中于2016年12月31日进行,由于涉及乙商厦在某市的多地百货库房及多家子公司库房,在审计项目组成员仅不足20人的情况下,能否有足够的人员和时间来有效执行监盘工作,在具体审计计划中未予以安排考虑。从实际执行监盘时,选取1家百货仓库监盘底稿记录的上万条库存商品的盘点信息来看,项目组仅指派1名审计人员在1天时间内参与该库房全部库存商品的监盘工作无论如何也是不可能完成的,明显违背常理。
  改进建议:CPA在制定存货监盘计划阶段,对于存货监盘时审计项目组的人员配备应予以安排或充分考虑。
  (5)计划选取的存货抽盘样本比较随意或已为审计单位所“熟知”。一些项目组和部分CPA在准备存货监盘的计划阶段,计划选取的存货抽盘样本比较随意;或在与被审计单位沟通过程中有意或无意中将拟抽盘的存货样本为审计单位所“熟知”。
  改进建议:在审计实务中,被审计单位可能在盘点工作开始前尚未完成结账工作,CPA无法获取盘点日的存货明细账记录,从而给选取抽盘测试样本工作带来一定困难。
  为保证实施监盘程序的效果并提高工作效率,CPA可以在计划存货监盘工作时获取被审计单位最近一期的存货明细清单(如本年11月30日的存货明细清单),并结合以前年度的监盘经验、本年度预审工作时获取的对被审计单位的了解等信息,从最近一期的存货明细清单中选取拟进行抽盘的样本。
  需要注意的是,CPA选取的样本不应被被审计单位事先预见,以降低被审计单位对存货进行舞弊造假的风险。
  2.执行存货监盘程序阶段,有关存货监盘程序、过程控制不到位。
  (1)未能观察或全程观察被审计单位的盘点过程,且未对被审计单位是否严格按照盘点指令规定的程序进行盘点作出评估。
  审计实务中,一些项目组和部分CPA在存货监盘过程中,未能全程参与,而是在被审计单位的办公室、会议室里“遥控”。等到被审计单位的仓库人员、财务人员盘点完毕后,拿过来被审计单位的盘点表在监盘人处直接签字即算监盘完成了。
  改进建议:CPA应观察或全程观察被审计单位的盘点过程,不能“遥控”盘点,更不能流于形式。
  (2)在实施存货监盘时,有些被审计单位的存货未能停止流动,项目组未实施必要的检查程序,确定被审计单位是否已对此作出相应的控制程序。
  改进建议:一般而言,被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的流动,有利于保证盘点的准确性。但特定情况下,被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。这种情况下,CPA可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。CPA可通过询问被审计单位管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式,了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。
  在实施存货监盘程序时,CPA需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。同时,CPA应向被审计单位管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料,以为监盘结束的后续工作提供证据。
  (3)未能取得客户的存货盘点表单(盘点标签或盘点表),而直接以客户的存货明细表和仓库台账作为盘点表单。
  【案例2】个别项目直接以被审计单位当年11月30日的存货明细台账作为盘点表单,对11月30日至财务报表日(12月31日)期间的存货变动情况也未作检查。
  改进建议:CPA在存货监盘时,应取得客户的存货盘点表单。
  (4)非报表日实施的盘点,未倒推至财务报表日的应有数量(金额)。对采用前推、后推程序盘点存货的客户,未记录是否符合采用前推、后推程序规定的要求。
  IPO、上市公司、新三板等高风险审计项目,一般应选择在财务报表日实施存货监盘,但实务中由于被审计单位生产、放假等原因,有些项目难免是非报表日实施的存货监盘。
  改进建议:在实务中,如果存货监盘在财务报表日以外的其他日期进行,CPA除实施常规性的财务报表日存货监盘的审计程序外,还可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估,设计和执行适当的审计程序。在实质性程序方面,可以实施的程序包括:一是比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目,并对其执行适当的审计程序(例如实地查看等);二是对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序;三是对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查;四是测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。
  (5)盘点中未记录盘点过程(如计数、换算、称重过程、加总、盘点数据推导过程等),未对整箱存放的货物执行开箱抽查程序。
  改进建议:在实务中,CPA在盘点中应记录盘点过程,对整箱存放的货物执行开箱抽查程序。
  (6)存在特殊存货,未记录特殊监盘手段。
  审计实务中,对于生产企业或涉农企业的煤炭、铁精粉、钢材、养殖在水中的鱼、珍珠和海参、种植在园林中的苗木等生物资产,这些特殊的原材料、燃料或产成品等存货,盘点过程比一般存货更为复杂,不仅数量不容易清点,有的价值还难以确定,技术上存在一定难度,且对于存货和营业收入、营业成本的真实性、准确性以及价值的认定等相关的重大错报风险的影响也更大。
  审计实务中一些项目组和部分CPA实施的存货监盘往往流于形式,未实施也未记录特殊的监盘手段。
  改进建议:如果上述特殊存货余额占资产总额的比例较高,例如占30%以上,CPA应将其确定为认定层次的重大错报风险。
  在监盘过程中,CPA需要首先了解被审计单位计划采用的盘点方法,并评估其盘点方法是否满足会计核算的需要,即保证存货在财务报表中得以恰当计量和披露。在某些情况下,对于上述特殊存货,被审计单位可能会聘请外部专业机构协助进行存货盘点。在这种情况下,尽管被审计单位所聘请外部专业机构执行的存货盘点本身并不足以为CPA提供充分、适当的审计证据,但CPA可以考虑其是否构成管理层的专家,并在适用的情况下根据对其客观性、专业素质和胜任能力进行的评估调整亲自测试的范围。具体而言,CPA可以考虑实施检查外部专业机构的盘点程序表、对其盘点程序和相关控制进行观察、抽盘存货、抽样对其结果执行重新计算,以及对盘点日至财务报表日之间发生的交易执行测试等程序。
  为了对上述特殊存货是否存在和品质状况获取充分、适当的审计证据,必要的情况下,CPA还应考虑需要利用专家的工作。CPA在设计和执行存货监盘程序时,需要对盘点的每一个环节进行分析,找出其风险点,然后设计恰当的监盘计划,并借助有资质、有胜任能力且信誉较好的专家、专业院所或公司等进行扩大规模抽样盘点,有效地执行监盘程序,进而为存货和营业收入、营业成本的确认和存货计价获取充分适当的审计证据。
  (7)CPA对盘点差异未实施进一步审计程序。
  【案例3】丙有限公司2016年审项目,存货监盘表中库存商品账面数与实盘数差异300万元,差异已超过财务报表整体实际执行的重要性水平200万元,但审计未实施进一步审计程序,也未考虑是否需要出具非标意见审计报告。
  改进建议:CPA在盘点过程中,如发现差异,应实施进一步审计程序。
  (8)抽盘程序执行不到位。
  对存货进行抽盘是存货监盘过程中必须执行的一个程序,实务中,一些项目组和部分CPA抽盘程序执行明显不到位。主要表现在:一些项目组和部分CPA未实施抽盘程序,以为存货监盘就是很简单地跟着被审计单位的库管、财务人员等盘点人员转一转、拍上几张照片,然后在盘点表上签上字、盖好被审计单位公章就算监盘完毕;一些项目组和部分CPA虽然实施了抽盘,但未编制存货盘点抽查表、未计算抽查金额及比例等工作底稿;一些项目组和部分CPA虽然实施了抽盘,但抽盘金额及比例太低,无法代表总体;一些项目组和部分CPA虽然实施了抽盘,但抽盘方向是单向的,如仅是从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物,没有从存货实物中选取项目,检查至存货盘点记录。
  改进建议:1311号准则应用指南明确了注册会计师在执行抽盘时,通常需要执行双向的测试,即:从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物;从存货实物中选取项目,检查至存货盘点记录。在进行了上述两个方向的测试后,注册会计师可以就存货盘点记录的完整性和准确性获取审计证据,即存货盘点记录是否准确、完整地反映了盘点日的存货情况。
  在后续对期末存货记录(如存货明细账)实施审计程序时,注册会计师通过将期末存货记录与存货盘点记录进行双向核对,可以就存货的“存在”和“完整性”认定获取审计证据。
  3.存货监盘的审计工作底稿记录不到位。
  一些项目组和部分CPA对被审计单位重要的存货实施了监盘和抽盘等程序,但审计留痕的工作底稿记录不到位,主要存在如下问题:
  (1)对不采用盘点标签进行盘点的被审计单位,监盘底稿中未记录被审计单位为减少重复和遗漏盘点存货项目而采取的措施;
  (2)存货监盘表要素记录不全,如未注明测试方向或仓库地址,存货监盘表上没有显示清晰的盘点标记,无法判断实际盘点比例;
  (3)存货监盘表未经相关监盘人员签署姓名及日期;
  (4)存货监盘表未经被审计单位盖章确认;
  (5)未根据被审计单位的存货-在产品分类和特点、核算方法等对存货-在产品实施有效盘点,底稿记录不能证明对在产品所实施的监盘程序,或是没有估计在产品的完工程度;
  (6)底稿中对需要在审计与存货监盘有关的报表项目时需要进一步跟进的事项未作出记录;
   (7)未能在盘点日取得有关存货收发的截止性资料;
  (8)监盘日不是资产负债表日,底稿中未记录拟实施的审计程序,以确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动情况;
  (9)对于存货盘点结果与永续盘存记录之间出现的重大差异,仅以被审计单位的口头答复作为证据,未实施进一步的审计程序;
  (10)存货监盘表使用传真件或复印件保存;
  (11)以被审计单位的出、入库单原件作为存货监盘有关底稿的审计证据;
  (12)存货监盘程序表填写错误,未实施有效复核;
  (13)对已执行的存货监盘程序记录不足或未进行记录;
  (14)存货监盘完毕,未编制监盘小结。
  改进建议:监盘结束时,需要对盘点日期、盘点仓库名称及概况、仓库保管员及负责人、监盘参加人员、监盘开始前的工作、监盘进行中的工作、复盘(抽盘)、盘点结束后的工作、对盘点及复盘(抽盘)的评价进行总结。总结的好处是既总结了本年审计存货监盘的情况,还可以为下一年连续审计时的存货监盘工作提供借鉴参考。
  (三)对存放在他处的存货监盘不到位
  部分被审计单位有存放在他处(第三方保管)的重要存货,或重要的发出商品、委托加工物资等,一些项目组和部分CPA未能亲自或未能通过委托其他注册会计师实施对第三方保管的存货监盘程序,也未通过函证的方式予以证实期末财务报表存货余额,或虽然实施了函证程序,但是程序执行不到位。
  主要表现在:
  (1)函证未回函或回函比例较低,且未执行进一步替代检查程序;
  (2)询证函未经被函证单位、被审计单位盖章;
  (3)函证未保留收、发函信封或信封复印件;
  (4)函证回函日期晚于审计报告日期;
  (5)发出商品或存放在他处(第三方保管)的存货,未编制发函控制表,发函及回函比例不明确,未编制回函数量金额与账面数量进行核对的记录等。
  改进建议:对于被审计单位有存放在他处(第三方保管)的重要存货,或发出商品、委托加工物资等占资产总额的比例较高,CPA应保持高度警觉,因为这些存货的对方客户(如受托加工方)也有可能是潜在未识别、未披露的关联方。
  审计实务中,CPA除了尽量通过监盘或函证的方式予以核实外,当实施存货监盘不可行或多次函证仍未回函时,应考虑实施替代程序(如检查盘点日后出售、盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录),取得有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
  但在其他一些情况下,实施替代审计程序可能仍无法获取有关重要存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。在这种情况下,CPA需要按照《审计准则第1502号———在审计报告中发表非无保留意见》的规定考虑发表非无保留意见。
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